Riforma delle Sanzioni Tributarie: scopri le novità

PREMESSA

Con il DLgs. 14.6.2024 n. 87, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 28.6.2024 n. 150, è stato riformato il sistema delle sanzioni amministrative tributarie. Sono state oggetto di modifica anche alcune sanzioni penali e sono state introdotte forme di raccordo tra il procedimento tributario e il processo penale.

Uno degli aspetti più importanti della riforma consiste nel generale ridimensionamento delle sanzioni previste per le ipotesi “base” delle violazioni più comuni, basti pensare alla dichiarazione omessa, alla dichiarazione infedele e alla fatturazione delle operazioni.

Alcuni istituti particolarmente importanti sono stati oggetto di una radicale riforma: si pensi all’indebita compensazione di imposte, all’applicazione di un’IVA non dovuta o all’obbligo di regolarizzazione del cessionario/committente per le violazioni commesse dalla controparte.

Per quanto riguarda il ravvedimento operoso, vengono riviste le riduzioni delle sanzioni applicabili e viene ammessa la possibilità, sia pure a certe condizioni, di applicare il cumulo giuridico. Inoltre, le somme oggetto di definizione al terzo delle sanzioni potranno essere pagate a rate.

Infine, non mancano innovazioni relative alla parte generale della disciplina sanzionatoria, che incidono sulle modalità di determinazione della pena.

DECORRENZA DELLA RIFORMA

L’art. 5 del DLgs. 14.6.2024 n. 87 prevede che: “Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”.

Da quanto esposto emerge che le novità non esplicano alcun effetto sui rapporti giudici pendenti, sia per quanto riguarda la parte generale sia per quanto riguarda le sanzioni vere e proprie.

RAVVEDIMENTO OPEROSO

La riforma ha apportato varie modifiche in tema di ravvedimento operoso, tra le quali emerge la possibilità di applicare il cumulo giuridico delle violazioni, sebbene a certe condizioni.

Come per tutte le altre novità, esse non operano per i rapporti pendenti ma solo per le violazioni commesse a partire dall’1.9.2024.

Per quanto riguarda, di conseguenza, le violazioni dichiarative (dichiarazione omessa, dichiarazione infedele), esse operano a partire dai modelli REDDITI, IRAP e 770 2024 (relativi all’anno 2023), mentre se occorre ravvedere le infedeltà commesse in anni antecedenti (si pensi all’infedele dichiarazione IVA 2024, relativa all’anno 2023) bisogna considerare le vecchie sanzioni e le vecchie riduzioni delle sanzioni da ravvedimento.

RIDUZIONE DELLE SANZIONI

Per quanto riguarda la riduzione delle sanzioni, viene eliminato, nei termini che si stanno per esporre, il livello “intermedio” che comportava la riduzione delle sanzioni a 1/7. La riduzione a 1/7 rimane, ma acquista un ambito applicativo maggiore.

Per le violazioni commesse sino al 31.8.2024, infatti, se il ravvedimento avviene:

• entro 90 giorni dalla commissione della violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione, la riduzione della sanzione è a 1/9 del minimo (art. 13 co. 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97);
• entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui l’errore è stato commesso o entro un anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/8 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97);
• entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo a quello in cui l’errore è stato commesso o entro 2 anni dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/7 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-bis) del DLgs. 472/97);
• oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo a quello in cui l’errore è stato commesso oppure oltre 2 anni dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/6 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-ter) del DLgs. 472/97).

Invece, per le violazioni commesse dall’1.9.2024, se il ravvedimento avviene:

• entro 90 giorni dalla commissione della violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione, la riduzione della sanzione è a 1/9 del minimo (art. 13 co. 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97);
• entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui l’errore è stato commesso o entro un anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/8 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97);
• oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui l’errore è stato commesso oppure oltre l’anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/7 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-bis) del DLgs. 472/97).

Quanto esposto vale per tutte le violazioni (versamenti, fatturazione, dichiarazioni, comunicazioni) relative a qualsiasi tributo e a qualsiasi ente impositore.

Restano, invece, invariate le seguenti disposizioni:

• l’art. 13 co. 1 lett. a) del DLgs. 472/97, che prevede per le sole violazioni sui versamenti la riduzione della sanzione a 1/10 del minimo se il ravvedimento avviene nei 30 giorni da quando la violazione è stata commessa;
• l’art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. 472/97, che prevede la riduzione a 1/10 del minimo della sanzione da omessa dichiarazione, sancendo però che il ravvedimento può in questo caso avvenire esclusivamente entro 90 giorni dal relativo termine di presentazione.
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RAVVEDIMENTO IN PRESENZA DI CONTROLLI FISCALI

Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise rimane la regola per cui il ravvedimento operoso non è inibito dal controllo fiscale (ad esempio, dalla notifica di un questionario o di un invito a comparire) ma solo dalla notifica dell’atto impositivo (accertamento, recupero del credito d’imposta) o della comunicazione bonaria.

Ferme restando le riduzioni indicate nel precedente § 3.1 (da 1/10 del minimo a 1/7 del minimo, a seconda della violazione e di quando ci si ravvede), per le violazioni commesse dall’1.9.2024 se il ravvedimento avviene:

• dopo lo schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo non preceduto da verbale di constatazione e senza domanda di adesione, la riduzione della sanzione è a 1/6 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-ter) del DLgs. 472/97);
• dopo il verbale di constatazione senza che sia inviata la comunicazione di adesione al verbale di constatazione e comunque prima dello schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo, la riduzione della sanzione è a 1/5 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-quater) del DLgs. 472/97);
• dopo lo schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo preceduto da verbale di constatazione e senza domanda di adesione, la riduzione della sanzione è a 1/4 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-quinquies) del DLgs. 472/97).

Il ravvedimento risulta quindi inibito sia dalla domanda di adesione sia dalla comunicazione di adesione al processo verbale di constatazione.

Per le violazioni commesse sino al 31.8.2024, rimane la riduzione a 1/5 del minimo della sanzione se il ravvedimento avviene in presenza del verbale di constatazione, a prescindere dal fatto che ci sia o meno stato lo schema di provvedimento attuativo del contraddittorio (art. 13 co. 1 lett. b-quater) del DLgs. 472/97).

CUMULO GIURIDICO E CONTINUAZIONE

In caso di pluralità di violazioni, la legge, di norma e a certe condizioni, prevede che le sanzioni non vengano sommate ma “cumulate giuridicamente”. Viene infatti applicata la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.

Per le violazioni commesse dall’1.9.2024 il cumulo giuridico potrà essere applicato anche in sede di ravvedimento operoso ma limitatamente al singolo anno e alla singola imposta (ciò riduce di molto il suo ambito di applicazione).

Inoltre:

• l’aumento da cumulo deve avvenire nella misura minima, quindi di un quarto;
• la riduzione della sanzione derivante dal ravvedimento operoso è determinata in relazione alla prima violazione.

Ipotizziamo che un contribuente ometta di fatturare varie operazioni, commettendo così tre dichiarazioni infedeli (IVA, imposte sui redditi e IRAP) e plurime violazioni sulla fatturazione.

Il cumulo opera limitatamente al singolo tributo e al singolo anno, quindi tra le violazioni sulla fatturazione e tra queste ultime e la sola infedele dichiarazione IVA.

Se, di conseguenza, si commette una omessa fatturazione a ottobre 2024 recepita nella dichiarazione IVA 2025 (relativa all’anno 2024):

• ipotizzando si applichi la sanzione “base” del 70% (dichiarazione infedele IVA) questa deve essere aumentata di un quarto diventando pertanto dell’87,5%;
• la riduzione della sanzione per il ravvedimento va computata con riferimento alla omessa fatturazione (se ci si ravvede ad esempio a ottobre 2025 la sanzione dell’87,5% va ridotta a 1/7 e non a 1/8, trattandosi di ravvedimento avvenuto oltre il termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno in cui la violazione da omessa fatturazione è stata commessa).

Potrà esserci un ausilio da parte di applicativi che verranno messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate ma di certo sarà necessario contestualizzare attentamente ogni situazione.

VIOLAZIONI IN TEMA DI VERSAMENTI

Chi non esegue, in tutto o in parte, i versamenti dei tributi entro le prescritte scadenze, era punito (per le violazioni commesse sino al 31.8.2024) con una sanzione del 30% o del 15% per ogni importo non versato (per i ritardi contenuti nei 90 giorni).

Per le violazioni commesse dall’1.9.2024:

• la sanzione è stata abbassata dal 30% al 25%;
• di conseguenza, la sanzione per il tardivo versamento contenuto nei 90 giorni non è più del 15% ma del 12,5%;
• in termini analoghi, la riduzione a 1/15 per giorno di ritardo, operante per i ritardi contenuti nei 14 giorni, sarà applicata sul 12,5% e non più sul 15%.

Tali novità operano, ad esempio, per l’IVA mensile relativa al mese di agosto oppure per le ritenute operate nel mese di agosto, che vanno versate entro il 16.9.2024. Ove il termine non venisse rispettato, ai fini del ravvedimento la sanzione sarà del 12,5% o del 25%.